Por Sebastián M. Domínguez
Socio de SDC Asesores Tributarios
Finalmente se publicó en el Boletín Oficial el Decreto 42/2021 reglamentario del Impuesto Extraordinario creado por la Ley 27.605.
Quedan muchos aspectos para la implementación de la Ley abiertos y que dan lugar a controversias. Son cuestiones que la propia Ley debía haber contemplado y no se pueden introducir vía reglamentaria ya que estarían viendose afectado el principio de legalidad.
A continuación, detallamos algunos comentarios sobre la reglamentación:
Trust Irrevocables
El Decreto reglamenta que los sujetos del impuesto deben declarar como propios e incluir en la base de determinación del aporte, los bienes aportados a diferentes estructuras incluidos los trust, por un porcentaje equivalente al de su participación en estas.
Pareciera que se continúa con la intención de alcanzar por el impuesto a los aportes a los trust irrevocables cuando el fiduciante ya no puede disponer de ellos ni tomar decisiones sobre los mismos.
Seguramente será uno de los aspectos que llegará a la discusión judicial.
La designación de un único responsable sustituto
El Decreto estaría excediendo el marco legal al establecer la obligatoriedad de nombrar un único responsable sustituto.
La responsabilidad sustituta debe surgir expresamente de la ley y requiere que quien debe cumplir esa función tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte.
Conforme a la reglamentación, se podría designar a un responsable sustituto que tenga esas características respecto a algunos bienes pero no respecto a otros.
Por ejemplo, el responsable sustituto puede desconocer la existencia de otros bienes y la AFIP no podría exigirle el pago respecto a los mismos.
Objetos personales y del hogar
La Ley del impuesto sobre los bienes personales establece que se deben declarar los Objetos personales y del hogar y que el monto a consignar por los mismos no puede ser inferior al que resulte de aplicar el 5% sobre la suma del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior.
Se entendía que la presunción no aplicaba para el caso del impuesto extraordinario pero existía la incertidumbre respecto a la postura que adoptaría el Fisco.
El tema ha quedado resuelto dado que el decreto reglamentario directamente contempla que no deberán ser considerados los objetos personales y del hogar a los fines de determinar el impuesto extraordinario.
Plazo para la repatriación
La Ley contempla la posibilidad de repatriar las tenencias de moneda extranjera en el exterior, y los importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior, que representen como mínimo un 30 % del valor total de dichos activos, para no aplicar la alícuota incrementada del impuesto extraordinario.
Este mecanismo de repatriación como incentivo, se aplicó en determinados casos respecto a la Moratoria 2020 y se aplica respecto al impuesto sobre los bienes personales.
Sin embargo, en los otros casos la reglamentación nunca aclaró que el plazo fuera en día hábiles administrativos como lo ha hecho ahora el Decreto 42/2021.
Además, el Poder Ejectuvio está facultado por la Ley para amplicar el plazo por otros 60 días más.
El destino de los fondos a repatriar
El Decreto contempla los siguientes destinos:
1 – Venta en el mercado único y libre de cambios, a través de la entidad financiera que recibió la transferencia original desde el exterior.
2 – La adquisición de obligaciones negociables emitidas en moneda nacional que cumplan con los requisitos del artículo 36 de la Ley N° 23.576.
3 – La adquisición de instrumentos emitidos en moneda nacional destinados a fomentar la inversión productiva que establezca el Poder Ejecutivo Nacional, siempre que así lo disponga la norma que los regula.
4 – Se aporte a las sociedades regidas por la Ley General de Sociedades N° 19.550, en las que el aportante tuviera participación al 18/12/2020 y siempre que la actividad principal de aquellas no fuera financiera.
5 – Mantenerlos depositados en la moneda de la transferencia hasta el 31/12/2021.
Si bien sería importante para el país que las inversiones se realicen en pesos, la situación general de incertidumbre respecto a la moneda nacional hace poco probable que quien esté dispuesto a repatriar opte por alguna de esas alternativas.
En consecuencia, las opciones que pueden llegar a resultar más atractivas serían:
Los aportes a las sociedades regidas por la Ley 19550 (Sociedades Anónimas, Sociedades de Responsabilidad Limitada, etc.) en las condiciones indicadas ya que se pueden realizar en moneda extranjera.
Mantener los fondos en moneda extranjera de depositados hasta el 31/12/2021.
En el caso de los aportes a las sociedades, hay que tener en cuenta dos cuestiones:
Si las mismas mantienen los fondos aportados en moneda extranjera, se les generarán resultados por las diferencias de cambio sujetos al impuesto a las ganancias.
No van a poder distribuir dividendos o utilidades como así tampoco realizar operaciones que encuadren como dividendos “fictos” para la ley del impuesto a las ganancias desde el 29/01/2021 hasta el 31/12/2021.
Esta restricción de no poder distribuir dividendos o utilidades puede afectar a socios minoritarios.
Podría suceder que una Asamblea de una Sociedad apruebe la realización de los aportes por mayoría representada por el socio que debe pagar el impuesto extraordinario, con los votos negativos de los accionistas minoritarios.
En esos casos, los accionistas minoritarios que no estuvieron de acuedo con el aporte, se podrían ver perjudicados porque la sociedad en la que tienen participación no podrá distribuir dividendos o utilidades hasta el 31/12/2021.
Nuevos regímenes de información
El cuarto párrafo del Art. 8 de la Ley 27.605 establece que si las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta 180 días inmediatos anteriores al 18/12/2020, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la AFIP podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación.
Entendemos que esta disposición implica darle efecto retroactivo a la aplicación del impuesto extraordinario vulnerando principios y derechos constitucionales.
La ley entró en vigencia el 18/12/2021 cuando se publicó en el boletín oficial y todas las variaciones de bienes operadas con anterioridad forman parte de las libres decisiones que se pueden tomar conforme al principio de legalidad y de reserva legal consagrados en los artículos 18 y 19 de nuestra Constitución Nacional.
No podría haber ardid evasivo o acciones para eludir el pago en forma previa a que un impuesto sea sancionado y entre en vigencia.
Seguramente puede haber sujetos que se hayan desprendido de bienes para no quedar sujetos al pago del impuesto extraordinario, pero si eso sucedió, fue por el tiempo transcurrido entre que se conocieron los primerlos lineamientos del proyecto de ley hasta que se arpobó por el Congreso Nacional y se publicó en el Boletín Oficial.
Con el objeto de detectar estos casos, el Decreto reglamentario faculta a la AFIP para instrumentar nuevos regímenes de información a los fines de recabar los datos que estime pertinentes para la detección de las operaciones que puedan configurar un ardid evasivo o estén destinadas a la elusión del pago del impuesto extraordinario.
Aplicación supletoria
El Decreto establece que el Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales es de aplicación supletoria a la Ley del Impuesto Extraordinario.
Entendemos que la Ley del Impuesto Extraordinario no establece que la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales sea de aplicación supletoria para la misma ya que solamente indica que dicha ley resulta aplicable para definir los bienes comprendidos y para su valuación independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno.
La inconsecuencia o imprevisión del legislador no se presumen conforme a la doctrina de nuestro Máximo Tribunal, motivo por el cual el alcance de la remisión a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales sería el indicado.
En consecuencia, se aplicaría supletoriamente la reglamentación de una ley que no se aplica supletoriamente.
